Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

Договор аренды закончился — амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2013, N 4

В статье "Неотделимые улучшения предмета аренды" мы писали о порядке отражения неотделимых улучшений в налоговом учете у сторон договора аренды. При этом разбирались различные варианты: давал или нет арендодатель согласие на такие улучшения, возмещал арендатору произведенные расходы или нет.

В этой статье мы решили рассмотреть следующий частный случай. Арендатор производит капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество с разрешения собственника и при этом не получает возмещения своих затрат. Напомним, что при таких условиях арендатор имеет право начислять амортизацию, но только в течение срока действия договора аренды. Как быть, если договор аренды закончился раньше, чем срок полезного использования неотделимого улучшения?

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС .

Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Ситуация первая. Договор аренды закончился, заключен новый договор аренды. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.

Пример 1. ООО "Арендодатель" заключило с ООО "Арендатор" договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 01.01.2011 по 31.12.2012).

Арендатору понадобилось установить пожарную сигнализацию. По условиям договора указанные неотделимые улучшения производятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются.

Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

Система пожарной сигнализации была введена в эксплуатацию в феврале 2011 г. Расходы на ее монтаж составили 251 930 руб. (в том числе НДС — 38 430 руб.).

В соответствии с Классификацией ОС приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации (код по ОКОФ 14 3319020 6) относятся к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно).

Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

В учетной политике для целей налогообложения арендатора закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.

С 01.01.2013 между ООО "Арендодатель" и ООО "Арендатор" заключен новый договор аренды.

Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 213 500 руб. (251 930 — 38 430). Срок его полезного использования — 61 мес.

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 3500 руб. (213 500 руб. / 61 мес.). Начиная с марта 2011 г. по декабрь 2012 г. включительно (22 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будут учтены в составе расходов 77 000 руб. (3500 руб. x 22 мес.).

По окончании договора аренды оставшуюся сумму расходов в размере 136 500 руб. (213 500 — 77 000) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Ситуация вторая. Договор аренды пролонгирован. Нередко договоры аренды объектов основных средств, в которых организацией были произведены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, пролонгируются. При этом возможны разные варианты пролонгации:

    Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

  • путем заключения дополнительного соглашения к договору, продлевающего действие договора на новый срок на прежних условиях;
  • в соответствии с условиями договора, предусматривающими автоматическое продление договора (например, после окончания срока аренды при отсутствии возражений сторон договор считается продленным на прежних условиях).

Таким образом, считают чиновники, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что договор аренды был пролонгирован до 31.12.2016.

В связи с тем что договор аренды был пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации по капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений, произведенных в арендуемых объектах основных средств.

Таким образом, после пролонгации договора аренды оставшуюся сумму в размере 136 500 руб. арендатор сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в течение 39 мес. (136 500 руб. / 3500 руб.) с января 2013 г. по март 2016 г. включительно.

Именно на такой вопрос в прошлом году дважды отвечал Минфин, и один ответ являл полную противоположность другому.

В Письме от 13.02.2012 N 03-03-06/2/20 чиновники указали, что учет в расходах для целей налогообложения части стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, которая не самортизировалась арендатором в связи с приобретением им нежилого помещения, положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен.

Также см. Письмо от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9951@, в котором налоговая служба ссылается на Письмо Минфина России N 03-03-10/61 и выказывает солидарность с мнением, изложенным в этом документе.

В цифрах это выглядело бы следующим образом.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1, где ООО "Арендодатель" заключило с ООО "Арендатор" договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 01.01.2011 по 31.12.2012). Изменим лишь одно условие — в октябре 2012 г. стороны заключили договор куплипродажи этого помещения, тем самым прекратив договор аренды. Стоимость выкупаемого помещения составила 5 000 000 руб. (без учета НДС).

Начиная с марта 2011 г. по октябрь 2012 г. включительно (20 мес.) арендатор ежемесячно учитывал в расходах сумму амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в размере 3500 руб. Всего за этот период было включено 70 000 руб. (3500 руб. x 20 мес.).

Если следовать логике Минфина России, изложенной в Письме N 03-03-10/61, по окончании договора аренды бывший арендатор, а теперь уже собственник помещения вправе увеличить на оставшуюся сумму расходов в размере 143 500 руб. (213 500 — 70 000) первоначальную стоимость основного средства. Начислять амортизацию он будет исходя из вновь сформированной стоимости объекта — 5 143 500 руб. (5 000 000 + 143 500).

Что тут можно сказать? Конечно, приятно, что разъяснения чиновников в Письме N 03-03-10/61 в пользу налогоплательщиков. Однако жизнь показывает, что Минфин может менять свою позицию неоднократно. Ситуация довольно спорная, и, по мнению автора, если налогоплательщик воспользуется рекомендациями, изложенными в этом Письме, скорее всего, претензий со стороны налоговой инспекции ему не избежать.

Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

Какой менее опасный вариант здесь можно предложить? Например, договориться с арендатором о следующих условиях. Оформить дополнение к договору аренды о том, что арендатор частично компенсирует стоимость неотделимых улучшений, а стоимость передаваемого по договору купли-продажи имущества увеличить на эту компенсацию.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, изменив некоторые из них.

Предположим, что стороны в октябре 2012 г. договорились о возмещении арендодателем затрат на неотделимые улучшения в размере 143 500 руб. (без учета НДС). В этом же месяце стороны заключили договор купли-продажи имущества, стоимость которого составила 5 143 500 руб. (без учета НДС).

ООО "Арендатор" отразит в налоговом учете следующие суммы:

Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

  • в составе доходов от реализации — 143 500 руб.;
  • в составе расходов, связанных с получением дохода, — 143 500 руб.

После заключения договора купли-продажи первоначальная стоимость помещения составит 5 143 500 руб. С этой стоимости будет исчисляться амортизация, что в полной мере отвечает порядку, предусмотренному гл. 25 НК РФ.

Исходник: http://wiseeconomist.ru/poleznoe/86323-dogovor-arendy-zakonchilsya-amortizaciya-neotdelimym-uluchsheniyam-prekrashhaetsya

Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества

Какие суммы по улучшению арендатору можно учесть единовременно в текущих расходах, а какие следует учитывать обособленно в составе основных средств? Можно ли распределить затраты по улучшению планомерно на срок действия договора? Какие улучшения арендатор обязан передать собственнику, а какие может оставить себе? Ответы на эти и другие вопросы — в настоящей статье.

По договору аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Функции обеспечительного платежа при получении имущества в аренду

Договором аренды может быть предусмотрено, что надлежащее исполнение финансовых обязательств арендатора обеспечивается банковской гарантией, задатком, удержанием имущества должника, поручительством и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

Выплата обеспечительного платежа арендатором является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Обеспечительные меры в качестве гарантийного взноса или задатка не считаются расходом у передающей стороны и доходом у получающей стороны, поскольку согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога или задатка.

Это объясняется тем, что первоначально гарантийный задаток (обеспечительный взнос) носит лишь характер удостоверения намерения стороны совершить сделку. После того как договор начинает исполняться, задаток приобретает платежную функцию, и только если нарушаются обязательства по договору, функция задатка становится обеспечительной. Если арендатор надлежащим образом исполняет свои обязательства по договору, то гарантийный взнос или задаток, как правило, возвращается по окончании срока договора аренды.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т. д.) (п. 1 ст. 329, ст. 421 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей: «Арендатор уплачивает обеспечительный платеж в размере ___________ в срок до ___. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы за __________ месяц срока действия договора аренды».

Необходимо учитывать, что при перечислении обеспечительного платежа арендатора ожидают определенные налоговые последствия.

При передаче арендодателем имущества арендатору право собственности на это имущество к арендатору не переходит, следовательно, такая передача имущества арендодателем и возврат его арендатором не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, при получении и возврате арендованного имущества каких-либо последствий в налоговом учете арендатора не возникает.

Сумма перечисленного обеспечительного платежа, засчитываемого в счет будущей арендной платы, по сути, является предоплатой (авансом). Следовательно, при перечислении обеспечительного платежа при применении метода начисления расход в налоговом учете не признается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Сказанное в равной степени относится и к организациям, применяющим специальные режимы налогообложения, например, в виде упрощенной системы налогообложения (УСН; объект налогообложения — «доходы минус расходы»).

Так, при использовании кассового метода при УСН оплата является одним из условий для признания расхода. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства арендатора перед арендодателем по арендной плате (п. 3 ст. 273 НК РФ). На дату перечисления обеспечительного платежа встречного обязательства арендодателя перед арендатором нет. Поэтому при перечислении обеспечительного платежа при кассовом методе расход в налоговом учете также не возникает.

Договор аренды закончился амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

Что учитывается «за балансом»?

В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды . При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Объект основных средств, полученный организацией по договору аренды, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, согласованной сторонами и указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010)).

Предположим, что объект аренды оценен в 1 млн руб. В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки (табл. 1).

Таблица 1. Учет объекта аренды в бухгалтерском учете

Исходник: http://www.profiz.ru/se/8_2014/arenda_zatraty/

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.